01.01.2014 tarihinden itibaren uygulanması gereken yeni Uluslararası Finansal Raporlama

2014 hesap dönemini kapatmakta olduğumuz şu günlerde planlamakta olduğumuz yıl sonu bağımsız denetim çalışmalarında özellikle dikkat edilmesi gereken ve ilk defa 2014 hesap dönemine ilişkin finansal tablolarda uygulanmaya başlanması gereken UFRS’lerdeki değişiklikler konusudur. Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASB) tarafından yayınlanan söz konusu değişikliklerin Türkiye’de de Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK)’nun 11.02.2014, 05.03.2014, 18.09.2014 ve 12.11.2014 tarihlerinde yayınlamış olduğu tebliğler ile 2014 hesap döneminde ve takip eden dönemlerde finansal raporlamalarda uygulanması zorunlu kılınmıştır.

Özellikle yatırımcıların ve yöneticilerin şirketlerin finansal raporlamalarını etkileyecek olan bu değişikliklerden haberdar olmasının faydalı olacağı düşüncesiyle aşağıda söz konusu değişiklikleri özetlemeye çalıştık;

IAS 32’de yapılan değişiklik - Finansal Varlıkların ve Finansal Borçların Netleştirilmesi:

IAS 32’ye yapılan güncelleme ile “muhasebeleştirilen tutarları netleştirme konusunda mevcut yasal bir hakkının bulunması” ifadesinin anlamına açıklık getirmekte ve IAS 32 netleştirme prensibinin eş zamanlı olarak gerçekleşmeyen ve brüt ödeme yapılan hesaplaşma (bankalar ve diğer finansal kuruluşlar tarafından kullanılan takas büroları gibi) sistemlerindeki uygulama alanına açıklık getirmektedir. Söz konusu değişiklik ile ilgili mevzuatlar çerçevesinde acizlik, iflas gibi durumlarda yasal olarak netleştirilmesine izin verilen finansal varlıklar ve finansal borçlar finansal durum tablosunda netleştirilerek gösterilebilmektedir.

Bir finansal varlık ve borcun birbirine mahsup edilerek yani netleştirilerek net tutarın finansal durum tablosunda gösterilmesi ancak ve ancak işletmenin;

1. a)Muhasebeleştirilen tutarları netleştirme konusunda yasal bir hakkının bulunması ve
2. b)Net esasa göre ödemede bulunma ya da varlığı elde etme ve borcu ödeme işlemlerini eş zamanlı olarak gerçekleştirme niyetinde olması durumunda mümkün olabilir.

İşletme, finansal durum tablosu dışı bırakılma koşullarını taşımayan bir finansal varlığın devrini muhasebeleştirmesi sırasında, devrolunan varlığı ve buna ilişkin borçları netleştiremez.

Bu standart, finansal varlık ve borçların net esasa göre sunumunu, bu sunum esnasında iki ya da daha fazla sayıda farklı finansal aracın ödenmesinin işletmenin gelecekteki tahmini nakit akışını yansıtması durumunda zorunlu tutar. İşletmenin tek bir net tutarda ödeme yapma veya alma hakkı olduğunda ve işletme bu yönde hareket etme niyeti taşıdığında, tek bir finansal varlık ya da finansal borcu var demektir. Diğer durumlarda finansal varlıklar ve borçlar, işletmenin kaynak veya yükümlülüklerini gösterme nitelikleri dolayısıyla birbirlerinden ayrı olarak sunulur.

IFRS 10 (Konsolide Finansal Tablolar), IFRS 12 (Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalar) ve IAS 27 (Bireysel Finansal Tablolar)’de yapılan değişiklik - Yatırım İşletmeleri:

Yatırım işletmelerinin kontrolü altında bulunan bağlı ortaklıkları ile konsolide edilmesi yatırımcıların özellikle ilgilendikleri kısmı net bir şekilde anlayabilmelerini zorlaştırdığı ve bu nedenle faydalı sonuçlar vermediğine ilişkin yapılan yorumlara istinaden Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASB) tarafından IFRS 10, IFRS 12 ve IAS 27’de bu konuda değişiklik yapılmasına karar verilmiştir. Yatırım işletmesi aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır;

1. a)Yatırım yönetimi hizmeti sunmak amacıyla bir veya daha fazla yatırımcıdan fon elde eden,
2. b)İş amacının fonları sadece sermaye kazancı, yatırım geliri veya her ikisini birden elde etmek üzere yatırım yapmak olduğunu yatırımcılarına taahhüt eden,
3. c)Yatırımlarının tamamının performansını gerçeğe uygun değer esası üzerinden ölçen ve değerleyen işletmelerdir.

Yatırım işletmeleri tanımına uyup uymadığı belirlenirken aşağıdaki belirgin özelliklere sahip olup olmadığı dikkate alınır:

1. a)Birden fazla yatırıma sahiptir,
2. b)Birden fazla yatırımcıya sahiptir,
3. c)Yatırımcıları ilişkili taraf değildir,
4. d)Özkaynak ve benzeri paylar şeklinde ortaklık paylarına sahiptir.

Bu değişiklikle yatırım işletmeleri tanımına giren şirketler;

1. a)Kontrolü altında bulunan bağlı ortaklıklarını konsolide edemez ve başka bir işletmenin kontrolünü elde ettiğinde TFRS 3- İşletme Birleşmeleri standardını uygulayamaz. Bunun yerine yatırım işletmesi bağlı ortaklıklarını TFRS 9- Finansal Araçlar standardı kapsamında gerçeğe uygun değeri ile gösterip oluşan değer artış ve azalışlarını gelir tablosuna yansıtmak zorundadır.
2. b)Yatırım işletmesinin kontrolü altında bulunan bağlı ortaklığı yatırım faaliyetleriyle ilgili hizmet sağlayan bir işletmeyse, yatırım işletmesi söz konusu bağlı ortaklığı TFRS 10 kapsamında konsolide eder ve bu tür bağlı ortaklık edinimlerinde TFRS 3’ü uygular.
3. c)Ana ortaklık kendisi yatırım işletmesi değilse, yatırım işletmesi olan bağlı ortaklıkları ve bu ortaklıklar vasıtasıyla kontrol ettiği işletmeler dahil olmak üzere kontrol ettiği tüm işletmeleri konsolide eder.

IFRIC 21- Vergi ve Vergi Benzeri Yükümlülükler:

IFRIC 21 ile yapılan yorum kamu idarelerinin işletmelere vergi ve vergi benzeri şekillerde yükümlülük getirmesi durumlarında bu yükümlülüklerin IAS 37- Karşılıklar Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar standardı kapsamında ne zaman muhasebeleştirileceği ile ilgilidir.

IAS 12- Gelir Vergileri ve IAS 19- Çalışanlara Sağlanan Faydalar standartları kapsamında olan vergi vb yükümlülükler (kurumlar vergisi, muhtasar, SGK, vb vergiler) ve mevzuat ihlalleri nedeniyle katlanılan para cezaları bu yorumun konusu olmayıp ilgili oldukları standartlar çerçevesinde muhasebeleştirilir.

Bu yorum, vergi ve vergi benzeri yükümlülüğün işletme tarafından, ödemeyi ortaya çıkaran eylemin ilgili yasalar çerçevesinde gerçekleştiği anda kaydedilmesi gerektiğine ve aynı zamanda bu yorum, vergi ve vergi benzeri yükümlülüğün sadece ilgili yasalar çerçevesinde ödemeyi ortaya çıkaran eylemin bir dönem içerisinde kademeli olarak gerçekleşmesi halinde kademeli olarak tahakkuk edebileceğine açıklık getirmektedir. Örneğin, yükümlülük doğuran olay hasılatın belirli bir dönem boyunca elde edilmesi ise, yükümlülüğe karşılık gelen borç söz konusu hasılat elde edildikçe muhasebeleştirilir.

Yükümlülük doğuran olay elde edilen hasılatın, gerçekleştirilen satışların veya üretilen ürünlerin asgari bir miktarı gibi asgari bir faaliyet eşiğine ulaşılması ise asgari faaliyet eşiğine ulaşıldığında ilgili yükümlülüğe karşılık gelen borç muhasebeleştirilir.

Ara dönem raporlama tarihi itibarıyla vergi ve vergi benzeri yükümlülüklerin ödenmesine ilişkin mevcut bir yükümlülüğün bulunması durumunda işletmeler yıllık finansal tablolarında uyguladığı muhasebeleştirme ilkelerini ara dönem finansal raporunda da aynen uygular.

IAS 36 (Varlıklarda Değer Düşüklüğü)’da yapılan değişiklik - Finansal Olmayan Varlıklara İlişkin Geri Kazanılabilir Tutar Açıklamaları:

İşletmeler finansal tablolarında geri kazanılabilir değeri ile gösterilen şerefiye vb. finansal olmayan bir varlık veya nakit yaratan bir birim için geri kazanılabilir tutarın hesaplamasında

1. a)Varlığın veya nakit yaratan birimin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin mi yoksa,
2. b)Kullanım değerinin mi esas alındığı dipnotlarda belirtilir.

Söz konusu varlık veya nakit yaratan birim;

• Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile gösteriliyorsa TFR3 13 – Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü standardı kapsamında gerçeğe uygun değer hiyerarşisinin seviyesinin, değerleme yönteminin, değerleme yönteminde yapılan değişiklikler ve nedenlerinin, değerlemede esas alınan varsayımların, bugünkü değer yöntemi kullanıldıysa önceki ölçümde kullanılan iskonto oranlarının,
• Kullanım değeri ile gösteriliyorsa kullanım değerine yönelik mevcut ve önceki tahminlerde kullanılan iskonto oranlarının

dipnotlarda belirtilmesi zorunludur.

IAS 39 (Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme)’da yapılan değişiklik - Türev Ürünlerin Yenilenmesi ve Finansal Riskten Korunma (Hedge) Muhasebesinin Uygulanmasının Sürdürülmesi:

Standartta yapılan güncelleme ile aşağıda belirtilen şartlar sağlandığı sürece, kanun ve yönetmeliklerden kaynaklanan korunma aracının taraflarının değişmesi veya karşı tarafın yenilenmesi sebebiyle finansal risklerden korunma muhasebesi uygulamasına son verilmeyeceği konusuna açıklık getirilmiştir;

1. a)Yürürlükteki mevzuat hükümleri veya mevzuatın yenilenmesi sonucunda, finansal riskten korunma aracının taraflarının, bir veya daha fazla takas kuruluşunun her bir tarafın yeni karşı tarafı haline gelmesi için başlangıçtaki karşı taraflarını yenilemek konusunda anlaşmaya varmaları,
2. b)Finansal riskten korunma aracına ilişkin diğer değişikliklerin bulunması durumunda, bu değişikliklerin karşı tarafın bu şekilde yenilenmesini gerçekleştirmek için gerekli olanlarla sınırlı olması

durumlarında vadenin dolması ya da sonlandırma olarak kabul edilmeyecektir.

Finansal riskten korunma işleminin etkin olduğu dönemden itibaren diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilmesine devam edilen finansal riskten korunma aracına ait toplam kazanç ya da kayıp, ilgili tahmini işlem gerçekleşene kadar özkaynaklarda ayrı bir kalem olarak kalmaya devam eder.

IAS 19 (Tanımlanmış Fayda Planları: Çalışanlara Sağlanan Faydalar)’da yapılan değişiklik:

IAS 19’a göre tanımlanmış fayda planları muhasebeleştirilirken çalışan ya da üçüncü taraf katkıları göz önüne alınmalıdır. Değişiklik, katkı tutarı hizmet verilen yıl sayısından bağımsız ise, isletmelerin söz konusu katkıları hizmet dönemlerine yaymak yerine, hizmetin verildiği yılda hizmet maliyetinden düşerek muhasebeleştirebileceklerini açıklığa kavuşturmuştur. Bu sınırlı değişiklik üçüncü kişiler veya çalışanlar tarafından tanımlanmış fayda planına yapılan katkılara uygulanır. Plana yapılan katkıların hizmet süresinden bağımsız hesaplandığı; örneğin maaşının sabit bir kısmının katkı olarak alınması gibi; durumlarda nasıl muhasebeleştirme yapılacağına açıklık getirmektedir.

IAS 19’da yapılan söz konusu güncelleme ile aşağıdaki hususlar belirlenmiştir;

Tanımlanmış fayda planlarının resmi koşullarında yer alan, çalışanların veya üçüncü kişilerin yaptığı katkılar hizmet maliyetini (hizmete bağlı olmaları durumunda) azaltır ya da tanımlanmış net fayda borcunun (varlığının) (hizmete bağlı olmamaları durumunda) yeniden ölçümlerini etkiler. Plan varlıklarına ilişkin kayıplardan veya aktüeryal kayıplardan kaynaklanan açığı azaltmak için yapılması gereken bu tür katkılar, hizmete bağlı olmayan katkılara örnektir. Çalışanların veya üçüncü kişilerin yaptığı katkıların hizmete bağlı olması durumunda söz konusu katkılar hizmet maliyetini aşağıdaki şekilde azaltır:

1. a)Katkı tutarının hizmet yılına bağlı olması durumunda işletme, brüt fayda için öngörülen yöntemle aynı yöntemi kullanarak (katkı planı formülünü kullanarak veya doğrusal olarak) katkıları hizmet dönemleri ile ilişkilendirir ya da
2. b)Katkı tutarının hizmet yılından bağımsız olması durumunda, işletmenin bu tür katkıları hizmetin sunulduğu döneme ilişkin hizmet maliyetinden azalış şeklinde muhasebeleştirmesine izin verilir.

Hizmet yılından bağımsız olan katkılara çalışanın maaşının sabit bir yüzdesi olan, hizmet dönemi boyunca sabit bir tutar şeklindeki veya çalışanın yaşına bağlı katkılar örnek olarak gösterilebilir.

Hizmet dönemleriyle ilişkilendirilen çalışanların veya üçüncü kişilerin yaptığı katkılardaki değişiklikler aşağıdakileri etkiler;

1. a)Cari ve geçmiş dönem hizmet maliyetini (bu değişikliklerin planın resmi koşullarında yer almaması ve zımni kabulden doğan yükümlülükten kaynaklanmaması durumunda) veya
2. b)Aktüeryal kazanç ve kayıpları (bu değişikliklerin planın resmi koşullarında yer alması ve zımni kabulden doğan yükümlülükten kaynaklanması durumunda)