Covid-19 Salgınının TFRS 15 - Hasılatın Kaydedilmesi Açısından Etkileri

Hasılatın TFRS 15’e Göre Raporlanmasında Dikkat Çekilen Hususlar

Koronovirüs pandemisi ekonomiyi, muhasebe mesleğini, denetim ve muhasebe standartlarının uygulanmasını şekillendirmeye devam ederken, bu yazımızda Covid-19 pandemisinin hasılat standardı üzerindeki etkileri konusunda finansal tablo hazırlayıcılarının ve kullanıcılarının dikkatlerini bazı kilit konulara çekmek istedik. Salgınla birlikte bazı sektörler sıçrama yaparken bazı sektörler de zorlu bir dönemden geçti. Zorlu dönem geçiren bazı sektörler krizle mücadele edebilmek için finansal destek arayışına girdi. Birçok sektör operasyonlarına devam edebilmek için finansal yardım ile çalışanlara ücretsiz izin verilmesi gibi tedbirlere müracaat etti. Covid-19 döneminde ekonomik canlanma sağlamaya yönelik ertelemeler ve desteklemeler yaşamsal hale geldi. Hali hazırda iş dünyasının gündeminde daha fazla sektörü kapsayan yapılandırılma paketi beklentileri bulunuyor. Bütün bunlar finansal tablolar hazırlanırken hasılat standardına daha fazla dikkat edilmesini gerektirmiştir.

Hasılat standardında izlenmesi gerekli beş aşama bulunmaktadır.

1. Aşama müşteri ile yapılan hasılat sözleşmesinin belirlenmesi; 2. Aşama sözleşmedeki edim yükümlülüklerinin belirlenmesi; 3. Aşama işlem fiyatının belirlenmesi; 4. Aşama fiyatın edim yükümlülüklerine dağıtılması ve 5. Aşama edim yükümlülükleri yerine getirildikçe hasılatın tanınmasını içermektedir. 

Bu yazıda Covid-19 pandemisi sürecinde önemli hale gelmesi beklenen TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standardının kilit noktalarına değinilmektedir. Özetle bunlar; 1) Hasılatın kaydedilmesinde beş adımlı modelin uygulanması; 2) Hasılat sözleşmelerinin içerdiği değişken bedellerde meydana gelen değişikliklerin gelirin ölçümüne dair varsayımları ne şekilde etkilediği; 3) Sözleşme değişikliklerinin muhasebeleştirilmesi; 4) Sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilirliği; 5) Zarar eden ve telafisi mümkün olmayan sözleşmelerin dezavantajlı sözleşmelere dönüşmesidir.

Küresel ekonomi Covid-19 salgını nedeniyle 2020 yılının ilk yarısında önemli ölçüde hasar görmüştür. İktisadi faaliyetler dip yapmıştır. Yılın üçüncü çeyreğinden itibaren dünya ekonomisi ve iktisadi faaliyetlerde yeni normal sürecinde parça parça toparlanmalar başlamıştır. Ancak salgının yayılmaya devam etmesi ve yeni dalgaların oluşma endişesi yatırım kararlarının ötelenmesine yol açmaktadır. Bu süreçler firmaların sipariş verme, üretme, ihracat yapma ve ödeme güçlerini etkilemektedir. Vakaların artması ve Avrupa’nın çoğunun ikinci dalga yaşaması neticesinde dünya tekrar alarma geçmiş, bazı ülkeler tamamen, bazıları da kısmen belli bir süre için kapanma sürecine gitmiştir.

TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standardı 1 Ocak 2018 tarihinden itibaren geçerli olmuştur. Pandemi ve takip eden yeni normal sürecinde iktisadi faaliyetlerdeki dalgalanma hareketleri TFRS 15 Hasılat Standardı ile uyumlu finansal tablo hazırlanmasını zorlaştırmıştır. Bunu telafi edebilmek için işletmelerin bilanço tarihi itibariyle devam eden müşteri sözleşmelerini bütününde değerlendirmeye tabi tutmaları gerekmektedir.

Covid-19 endişelerinin yarattığı ekonomik tahribatların büyüklüğü sektörden sektöre farklılık göstermekle birlikte, genelde işletmelerin sipariş, üretim ve satış hacimlerini, stok seviyelerini, tedarik zincirlerini, değişken sözleşme fiyatlarını, edim yükümlülüklerinin yerine getirilmesi kabiliyetini etkilemiştir. Pandemideki daralma sonucunda müşterilerin sözleşme şartlarında değişiklik talep etme olasılığı, mal teslimatı yapılmadan önce müşterilerin ödeme yapma yeteneği sorgulanmalıdır.

Pandemi sürecinde hasılat sözleşmelerine ilişkin belirsizlikler artmıştır. İktisadi faaliyetlerdeki daralmalar sonucunda birçok işletme finansal zorluk içerisine girmiş ve pandemiden kaynaklanan potansiyel riskler dolayısıyla ticari alacakları ve sözleşme varlıkları ilave kredi riskine maruz kalmıştır. Hasılat sözleşmelerinde zarar oluştuğunda değişken bedeldeki azalmalar, sözleşme maliyetlerinde artışlar sözleşmeleri dezavantajlı sözleşmelere dönüştürmektedir.

1.“TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat” Standardının İçerdiği 5 Adımlı Modelin Uygulanması

TFRS 15 Hasılat Standardının amacı, müşteri sözleşmelerinden kaynaklanan hasılatın ve nakit akışlarının niteliği, tutarı, zamanlaması ve belirsizliğine ilişkin faydalı bilgilerin finansal tablo kullanıcılarına raporlanmasında uygulanacak ilkeleri düzenlemektir. İşletmeler, müşterilerine taahhüt ettikleri mal veya hizmetlerin devri karşılığında hak kazanmayı bekledikleri bedel üzerinden sözleşme ile ilgili tüm durum ve şartları dikkate almak suretiyle hasılatı finansal tablolara yansıtmalıdır.

Günümüzde işletmelerin pandemi ile mücadele ederken, ödeme yapmama riski yüksek olan müşterilerle, eskiye oranla daha fazla sıklıkta sözleşmeler yapma olasılığı yükselmiştir. Sözleşmenin başlangıcında bedelin tahsil edilmesi muhtemel değilse, TFRS 15 şartları yerine getirilmemiş olacağından, mal tedarikçisi geliri sözleşme bedelinin tahsili gerçekleştiğinde ve sözleşmeye bağlı edim yükümlülüklerini yerine getirdiğinde muhasebeleştirecektir.

TFRS 15 modelinin uygulanması koşullarını karşılayan bir sözleşmede müşterinin ödeme gücünde meydana gelen bozulma TFRS 9 “Finansal Araçlar”da belirtilen beklenen kredi zararı modeli kapsamında muhasebeleştirilir. Sözleşme sürecinde müşterinin ödeme kabiliyetinde bozulmaların ortaya çıkması tahsilatın mümkün olup olmadığının yeniden değerlendirilmesini gerektirir.

Hasılat Sözleşmesinin Mevcudiyetinin Belirlenmesi

Müşterilerle yapılan yeni sözleşmeler, uygulanabilir hak ve yükümlülük oluşturup oluşturmadığı açılarından değerlendirmeye tabi tutulmalıdır. Sözleşmenin varlığı, gelirin tanınması için aşağıda belirtilen kriterlerin sağlanıyor olmasına bağlıdır.

• Sözleşme taraflar arasında onaylanmış olup hukuken icra edilebilir hak ve yükümlülükler doğuran bir anlaşmadır. Taraflar sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerini yerine getirmeyi taahhüt etmiştir.
• Mal veya hizmet üzerinde hak iddia etme ve ödeme koşulları belirlenebilir.
• Sözleşmenin ticari özü bulunmaktadır.
• Sözleşme bedelinin tahsili kuvvetle muhtemeldir.

Tüm dünyayı saran salgın nedeniyle koşulların önemli ölçüde değişmesi sonucunda işletmeler taraf oldukları sözleşmeler için hasılat standardının uygulanmasında söz konusu kriterlerin karşılanıp karşılanmadığını tek tek değerlendirilmelidir.

TFRS 15’e göre, müşterilerle yapılan bir sözleşmenin gerekli şartları başlangıçta karşılaması durumunda, koşullarda önemli bir değişiklik olduğuna dair bir belirti bulunmadığı sürece bu şartları yeniden değerlendirmeye gerek yoktur. Örneğin, Covid-19 salgınından dolayı bir müşterinin nakit sıkıntısına düşmesi sonucunda ödeme kabiliyetini önemli ölçüde yitirmişse işletme, müşteriye devredilecek kalan mal veya hizmetler karşılığında hak kazanacağı, satışla ilgili nakit akışlarını temsil eden bedeli tahsil edip edemeyeceğini tekrardan değerlendirmeye tabi tutmalıdır. Bedelin tahsilatının muhtemel olmaması durumunda sözleşmenin mevcudiyet kriterlerinin karşılanmadığı varsayılır.

Zaman İçerisinde Gelir Kaydedilmesine İlişkin Kriterler Hala Karşılanıyor Mu?

Bazı sektörlerde faaliyet gösteren işletmeler açısından, örneğin inşaat sektörü, gelir edim yükümlülükleri yerine getirildikçe zamana dayalı olarak muhasebeleştirilmektedir. Mevcut pandemi koşulları altında, işletmenin ödeme hakkının uygulanabilirliği değerlendirilmelidir. Müşteri, yeni koşullardan dolayı ödeme kabiliyetini önemli ölçüde yitirmişse, işletme, müşteriye devredilecek kalan mal veya hizmetler karşılığında hak kazanacağı bedeli tahsil edip edemeyeceğini yeniden değerlendirmelidir.

Aşağıdaki şartlardan birinin karşılanması durumunda, mal veya hizmetin kontrolünün zamana yayılı olarak devredildiği kabul edilir ve sözleşmeden kaynaklanan edim yükümlülüğü zamana yayılı olarak yerine getirilerek hasılat zamana yayılı olarak finansal tablolara alınır.

İşletmenin bir mal veya hizmetin kontrolünü zamana yayılı olarak devretmesi ve buna bağlı olarak bir edim yükümlülüğünü zamana yayılı olarak yerine getirebilmesi ve hasılatı zamana yayılı olarak finansal tablolarına kaydetmesi için aşağıdaki şartlardan biri karşılanmalıdır.

• Edim yerine getirildikçe, müşterinin edimin sağladığı faydayı aynı anda alıp tüketmesi,
• İşletme ediminin, oluşturuldukça veya geliştirildikçe kontrolü müşteriye geçen bir varlık oluşturması veya geliştirmesi,
• İşletme ediminin, işletme için alternatif kullanımı olan bir varlık oluşturmaması ve işletmenin o güne kadar tamamlanan edime karşılık yapılacak ödeme üzerinde hukuken icra edilebilir bir tahsil hakkının bulunması.

2. Değişken Bedel

Gelir tahminlerine ilişkin değişken bedeller önemlidir. Bir müşteri sözleşmesi değişken bir bedel içeriyorsa, işletme hak edeceği bedel miktarını tahmin ederek finansal tablolarına alacaktır. TFRS 15’e göre işletmenin tahmin ettiği değişken bedel tutarının bir kısmını veya tamamını işlem bedeline dâhil edebilmesi için, değişken bedelle ilgili belirsizlik sonradan ortadan kalktığında finansal tablolara alınan kümülatif hasılat tutarında önemli bir iptal olmayacağının kuvvetle muhtemel olması gerekir.

Değişken bedel, sözleşmede sabit olmayan herhangi bir bedeldir. Değişken bedellerdeki değerlendirme değişiklikleri halihazırda teslim edilmiş mal veya hizmetlerden elde edilen gelirin ölçülmesinde kullanılan varsayımları potansiyel olarak etkileyebilecek niteliktedir.

Hasılat sözleşmelerinde bulunabilecek belli başlı değişken bedeller aşağıdaki gibidir:

• cezalar, tazmin edilmiş zararlar dahil
• iade hakları
• performansa bağlı primler
• satış hacmine dayalı değişken fiyatlandırma
• fiyat tavizleri
• fiyatlandırılmamış sipariş değişiklikleri

Değişken bedele yol açabilecek veya sözleşmelerde mevcut kısıtlı tutarı etkileyebilecek çeşitli durumlar ortaya çıkabilir. Şirketler, pandemi sürecinde satın alma hacimlerindeki düşüş nedeniyle indirim veya geri ödemelerini alamayabilirler veya destek olarak müşterilerine ilave teşvikler sunabilirler. Sözleşmeye bağlı yükümlülüklerin yerine getirilememesinin, işlem fiyatını etkileyebilecek cezai hükümler doğurabileceği göz önünde bulundurulmalıdır.

Değişken bedel içeren sözleşmelerde, TFRS 15 bu faktörlerin mümkünse her bir raporlama tarihi itibariyle en iyi tahmin ve kısıtlama unsurları için yeniden değerlendirilmesini gerektirir. Yukarıda belirtilen farklı senaryoların etkileri her bir raporlama tarihinde gelir tablosuna alınır ve müteakip dönemlerde senaryoların etkisi yeniden ölçüldüğünden, gelir hesabına yapılan etkinin gerekirse tersine çevrilmesi gerekebilir.

Yönetimin değişken bedelle ilgili varsayımları, raporlama tarihindeki pandemiden kaynaklı durum ve koşullara dayalı olarak incelemelidir. Değişken bedelin tahmini, raporlama tarihi itibariyle en son koşulları ve beklentileri yansıtmalıdır.

TFRS 15’e uygun olarak her raporlama dönemi sonunda işletme, dönem sonunda mevcut olan şartları ve dönem boyunca şartlarda meydana gelen değişiklikleri doğru olarak yansıtmak üzere, değişken bedel tahminlerini gözden geçirir ve hasılat sözleşmesine ilişkin tahmini işlem bedelini günceller.

3. Sözleşme Değişiklikleri

Covid-19 salgınının etkileri sonucunda işletmeler müşteri sözleşmelerini yeniden müzakere etmek zorunda kalabilir. Bu durumda değişiklik türüne bağlı olarak, "Sözleşme değişikliği" muhasebesi uygulanmalıdır. Müşterinin finansal güçlük içinde olması veya azalan taleple karşı karşıya kalması dolayısıyla edim yükümlülüklerini karşılayamayacak olması halinde sözleşmenin kapsamında, fiyatında veya her ikisinde birden değişiklik olması durumunda sözleşme değişikliği gerçekleşebilir. Sözleşmenin kapsamı azalırsa veya kapsam genişleyip sözleşme fiyatı tek başına satış fiyatı kadar değişmezse sözleşme değişikliği muhasebesi uygulanır.

Sözleşme değişikliği muhasebesi uygulamasında işletme için en uygun olan yöntemlerden biri uygulanır:

• Bitiş tarihine kadar, taahhüt edilen mal veya hizmetlerin henüz devredilmemiş kısmını oluşturan muhasebeleştirilmemiş gelir ve teslim edilmemiş performans yükümlülüklerini feshedilmiş ve yeni bir sözleşme olarak muhasebeleştirilmesi
• Bir edim yükümlülüğü kısmen yerine getirilmişse, gelir değiştirilen sözleşme ilk tarihten itibaren geçerliymiş gibi değerlendirilir ve sözleşme değişikliği tarihi itibariyle hasılat düzeltme etkisi olarak hasılatta artış veya azalış olarak finansal tablolara alınır veya
• Uygunsa, iki yaklaşımın bileşimi uygulanır.
  
  TFRS 15 uyarınca sözleşme değişikliği, sözleşmenin kapsamında veya fiyatında veya her ikisinde taraflarca onaylanan değişikliktir. Bazı sektörlerde ve bölgelerde sözleşme değişikliği; değişiklik talimatı, varyasyon veya düzeltme olarak da tanımlanabilmektedir. Sözleşme değişikliği, hukuken icra edilebilir mevcut hak ve yükümlülükleri değiştiren ya da hukuken icra edilebilir yeni hak ve yükümlülükler doğuran değişiklik taraflarca onaylandığı anda gerçekleşir. Taraflar sözleşme değişikliğini, yazılı, sözlü veya ticari teamüllere uygun bir şekilde onaylamamış ise işletme, değişiklik onaylanana kadar bu standardı mevcut sözleşmeye uygulamaya devam eder. Sözleşme değişikliğinin ne zaman dikkate alınacağı belirlenmelidir. Bu durum, özellikle koşullar nedeniyle değişikliklerin sıklaşması nedeniyle muhakeme gerektirebilir.

4. Sözleşmeyi Yerine Getirme Maliyetlerinin Geri Kazanılmasının Beklenmesi

Ödemenin Alındığına Dair Önemli Belirsizliğin Bulunması:

TFRS 15 uyarınca sözleşme hasılatı müşterinin sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerini yerine getirmesinin beklendiği durumlarda muhasebeleştirilmelidir. İşletme yönetimi müşteriye tedarik sağlamaya devam etse bile, hasılat müşterinin işlem bedelini ödemesinin muhtemel olması halinde finansal tablolara alınır. Belirsizlik durumunda, tahsilat mümkün olana değin gelirin muhasebeleştirilmesi ertelenmelidir. Ancak sözleşmeyi yerine getirme maliyetlerinin geri kazanılması beklenmiyorsa ertelenmemelidir.

Sözleşme Varlıkları

Sözleşme karlılığına ilişkin beklentiler veya müşterinin ödeme gücünde meydana gelen değişiklikler finansal tablolarda muhasebeleştirilen varlıkların geri kazanılabilir tutarlarını etkileyebilir. TFRS 15 uyarınca sözleşme varlıkları (faturalanmamış hasılat ve benzeri varlıklar) TFRS 9’daki beklenen kredi kaybı modeline tabidir. Sözleşme ile doğrudan ilişkili ilave maliyetler TFRS 15'de belirtilen değer düşüklüğü testine tabidir. Bu varlıklar, sözleşmeden beklenen gelecekteki kârları (finansal tablolara alınmayan gelecekteki gelirleri eksi gelecekteki maliyetler) aşmaları halinde değer düşüklüğüne tabi tutulur.

5. Dezavantajlı Sözleşmeler

Salgın öncesi karlılık beklentisi olan sözleşmeler, değişken bedeldeki azalışlar ve/veya sözleşme maliyetlerinde artışlar nedeniyle zarara, dezavantajlı (külfetli) sözleşmelere dönüşebilir.
TFRS 15 kapsamındaki sözleşmeler TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardı uyarınca ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelere tabidir. Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme, sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için katlanılması zorunlu maliyetin, söz konusu sözleşmeden elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşme olarak tanımlanır.

Bir işletme ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşmeye sahip ise, söz konusu sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük, işletmenin sözleşme kapsamındaki yükümlülüğü karşılamanın kaçınılmaz maliyetlerine dayalı bir karşılık olarak ölçülür ve muhasebeleştirilir.

İşletmeler, Covid-19 salgınının küresel ekonomide yol açtığı derin gerileme ve gelir sözleşmeleri üzerindeki olumsuz etkisinin yaratacağı sözleşmeyi yerine getirme maliyetlerinde oluşan artışlardan dolayı devam eden sözleşmelerinin dezavantajlı hale gelip gelmediğini değerlendirmelidir. Ayrıca sözleşmelerin yükümlülüklerden kurtarabilecek özel şartlar içerip içermediği de incelenmelidir.

Bundan sonra ne yapmalı?

oronavirüsün yayılma hızı, salgın etkisi, şirketlerin ve müşterilerin sözleşmelerde yazılı koşullara uyumlu hareket edebilme kabiliyetlerini olumsuz etkilemekte, finansal tabloların gerçeğe uygun hazırlanması amacıyla sorgulanmasını gerektirmektedir. Covid-19 salgını yalnızca sözleşmenin varlığını, değişikliğini veya gelirin tanınmasını etkilemekle kalmayıp gelirin elde edilmesine yönelik birçok yönüyle dikkate alınmalıdır. Mevcut belirsizliklerin gelir tahminlerini ve gelir döngüsü varlıklarının geri kazanılabilirliğini nasıl etkilediği göz önünde bulundurulmalıdır.

Yaşadığımız salgın koşulları altında gelir ve gelirle ilgili varlıklara ilişkin yapılan tahminler, farklı senaryoları modellemek ve olasılıkları tahmin etmekteki zorluklardan dolayı önem kazanmaktadır. Bu gibi dönemlerde, finansal tablo kullanıcılarının, finansal tabloların hazırlanmasında baz alınan temel varsayımların net bir şekilde anlaşılmasına yönelik yapılan tahminler ve yönetimin yargılarıyla ilgili açık ve şeffaf açıklamalar sağlanması son derece önemlidir.

İletişim

TFRS'nin güncel konuları hakkında daha fazla bilgi için TFRS Haberleri köşemizi ziyaret edip, en son TFRS haberlerini takip edebilirsiniz veya bizimle iletişime geçebilirsiniz.