Kısmi Bölünme

Bu yazımızda kısaca kısmi bölünme hükümlerinden bahsedip, kısmi bölünmenin sermaye azaltımı şeklinde yapılması durumunda Maliye Bakanlığı’nın görüşünün yaratacağı risk üzerinde durulacaktır.

Kısmi bölünme, sermaye şirketlerinin sona ermeden, aktifinde bulunan taşınmazları, en az 2 tam yıldır elde tuttukları iştirak hisseleri veya üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını, kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak bir şirkete vergisiz olarak devredebilmelerine olanak veren ve vergi kanunlarımızda oldukça uzun süredir uygulanmakta olan bir düzenlemedir.

Uygulama ile sermaye şirketlerinin yeniden yapılandırılarak karlılık ve verimliliklerinin artırılmasına imkan verilmek istenmiştir.

Kısmi bölünme müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 uncu maddesinde belirtilmiş ve uygulaması 1 seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde açıklanmıştır.

İlgili kanun ve tebliğ hükümleri çerçevesinde kısmi bölünmenin uygulaması özetle aşağıdaki gibidir

Tam mükellef kurumların, yeni kurulan veya mevcut bir tam mükellef kuruma

- Aktiflerinde yer alan gayrimenkulleri

- Aktiflerinde en az 2 tam yıldır bulunan iştirak hisselerini

- Üretim ve hizmet işletmelerinden bir veya bir kaçını

Kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak koymaları ve karşılığında bölünen firmadan hisse almaları veya devreden şirketin ortaklarına hisseleri vermesi mümkündür.

Üretim ve hizmet işletmelerinin devrinde faaliyet bütünlüğünün korunacak şekilde faaliyetin devamı için gereken tüm aktif ve pasif kalemlerin hepsinin devredilmesi gerekmektedir.

Eğer taşınmaz ve iştirak bölünmesi sonucunda, devredilen şirketin hisseleri doğrudan devreden firmaların hissedarlarına verilecekse devredilen taşınmaz ve iştirake ilişkin borçların da devredilmesi zorunludur.

Kısmi bölünme sonucunda devrolunan firmadan hisse alınabileceği gibi sermaye azaltımı ile bölünen firmanın ortaklarına aynı oranda olmak şartıyla hisse devredilebilecektir.

Kısmi bölünmede bölünen iştirak hissesi veya gayrimenkulün ilk iktisabı bölünmeden önceki kurumdaki aktife kayıt tarihi olacaktır.

Eğer sermaye azaltımı ile kısmi bölünen firmadaki hissedarlara hisseleri oranında hisse verilmesi söz konusu ise o zaman hissenin iktisabı bölünen firmada iktisap edildiği geçmiş tarih olacaktır.

Kısmi bölünmenin sermaye azaltımı yoluyla yapılması konusunda Maliye Bakanlığı’nın görüşü

Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılan kısmi bölünme sonucunda, koyulan ayni sermaye karşılığı devralan şirketten elde edilecek iştirak hisselerinin kime verileceği konusunda kanun koyucu seçimlik iki hak vererek, iştirak hisselerinin kısmi bölünen şirkete ya da kısmi bölünen şirket ortaklarına verilebilmesine olanak sağlamıştır.

İktisadi değerleri devralan firmanın hisseleri, bölünen firmanın hissedarlarına verilmesi kararlaştırıldığında, bölünen firmanın sermaye azaltımına gitmesi gerekecektir.

Kısmi bölünme sonucu elde edilen iştirak hisselerinin şirket ortaklarına verilmesi amacıyla yapılan sermaye azaltımı işleminde önceden sermayeye ilave edilmiş olan enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının, gayrimenkul satış kazancından kaynaklanan fonların ve dağıtılmamış geçmiş yıl kârlarının işletmeden çekiş olarak değerlendirilip, kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı stopaja tabi tutulup tutulmayacağı konusunda Maliye Bakanlığı 2013 yılı Eylül ayında verdiği özelgeye kadar, istikrarlı bir şekilde, bu konuya ilişkin olarak vermiş olduğu özelgelerde devralan şirkete konulacak sermaye içerisinde var olan enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının ve dağıtılmamış geçmiş yıl kârlarının devralan şirketin bilançosunda ayrı bir şekilde gösterilmesi halinde, bu kalemlere isabet eden sermaye azaltımının işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyeceği ve vergilendirmenin yapılmayacağı yönünde görüş beyan etmekteydi.

Konu ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 20.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-697 sayılı özelgede sermaye azaltımının vergiye tabi olmayacağı belirtilmiştir.

“… - Kısmî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle şirket sermayesinin azaltılması ve daha önce sermayeye eklenmiş olan, enflasyon düzeltmesi fark hesapları ile geçmiş yıl kârlarının da bulunması durumunda; devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır.

- Ancak, devralan şirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon farklarının ve geçmiş yıl karlarının, devralan şirkette bir başka hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltımına gidilmesi halinde, enflasyon farkları ile ilgili işletmeden çekilen tutarların öncelikle işletmeden çekildiği dönemin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması; geçmiş yıl kârları ile ilgili tutarların da kâr dağıtımına bağlı tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.”

Yine Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 23/07/2013 tarih ve 64597866-125[19-2013]-107 sayılı özelgede yukarıda bahsi geçen özelge ile paralel yönde açıklamalara yer verilmiş ve bölünen kurum bünyesinde bir vergilemeden kaçınılarak, devredilen kıymetlerin devralan kurum bünyesinde takibinin sağlanması istenmiştir.

Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu konu ile ilgili olarak 24/09/2013 tarihli 64597866-125[19-2013]-155 sayılı son özelgesinde; Sermaye azaltımının vergilendirilmesi yönünde yukarıda belirtilen özelgelerin tam tersi yönde görüş bildirilmiştir.

“Öte yandan, yapılacak sermaye azaltımının; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması, sonra sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir.”

“Bu hüküm ve açıklamalara göre; sermaye azaltımında yukarıda belirtilen sıraya göre sermaye hesaplarının işletmeden çekildiği kabul edilecek, olağanüstü yedeklerin işletmeden çekilmesi halinde ise ortakların statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır” denilmektedir.

Maliye Bakanlığı bu görüş değişikliği ile vergisiz kısmi bölünmeyi neredeyse ortadan kaldırmıştır diyebiliriz çünkü geçmişte yukarıda bahsi geçen kalemleri sermayesine eklemeyen şirket neredeyse yok gibidir.

Kısmi bölünme işleminde sermaye azaltımına konu olan bu tutarlar aslında bölünen firmanın ortaklarının devralan şirketteki sermaye tutarlarını ifade etmektedir. Bölünen şirketteki sermaye azaltımı kadar yeni şirkette sermaye artırımı aynı anda yapılmakta ve varlıklar kayıtlı değerleri ile kısmi bölünmeye tabi tutulmaktadır.

Bizim görüşümüze göre, kısmi bölünme dolayısıyla devredilen firmanın sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârları, enflasyon düzeltmesi fonlarının veya diğer fonların sermaye azaltımı ile şirket ortaklarına hisse olarak verilmesi, şirket ortaklarının varlıklarında bir artışa neden olmamaktadır. Bu nedenle de bir kâr dağıtımının söz konusu olması mümkün değildir.

Bu çerçevede Maliye Bakanlığı’nın vermiş olduğu bu görüşü tekrar gözden geçirerek, eski uygulamanın geçerli olduğuna ilişkin açıklama yapması şirket yeniden yapılandırmalarının önünü açması açısından çok önemlidir.

Maliye Bakanlığı’nın görüşünü gözden geçirmesini beklerken yapılması planlanan kısmi bölünme uygulamalarında ise dikkatli ve hassas olunması gerektiği açıktır.

Murat Uluat
Vergi Hizmetleri Şirket Ortağı