TMS 11 - İnşaat Sözleşmeleri Standardı

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin bağımsız denetimlerinde karşılaşılan sorunlar ve çözüm önerileri

Grant Thornton Ankara Bağımsız Denetim ekibi olarak portföyümüz ağırlıklı olarak inşaat sektöründe faaliyet gösteren şirketlerden oluşmaktadır. Sektörün önde gelen çoğu inşaat firması müşterimiz olup, bu şirketlerin denetimlerinde karşılaştığımız ortak sorunlar bulunmaktadır.

İnşaat şirketleri, Türkiye’de hali hazırda uygulanmakta olan vergi kanunları ve Tek Düzen Hesap Planı çerçevesinde, iş ortaklıklarındaki gelir/giderlerini ve yurtdışındaki şube ve ortaklıklarının gelir/giderlerini mali tablolarında yansıtamamakta ve bu durum mali tablolar için şirketlerin aleyhine durumlar oluşturmaktadır. Bununla birlikte, Türkiye Finansal Raporlama Standartları uyarınca, Türkiye’de yerleşik ve Kamu Gözetim Kurumu’na (KGK) tabi tüm inşaat şirketlerinin iş ortaklıkları ve şubeleri bir bütün olarak görülmeli ve mali tablolarda ilgili standartlara göre dahil edilmelidir.  

Karşılaştığımız bir diğer önemli sıkıntı inşaat işlerinden doğan gelir ve giderlerin mali tablolara yansıtılması konusudur. İnşaat işletmelerinde esas faaliyet konusunu oluşturan; bir inşaatın tamamlanması; bir takvim yılından daha uzun sürebilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu 42. maddesinde birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinde gelir ve giderler, iş kaç yıl sürerse sürsün, işin bittiği yılda hesaplamaya dahil edilir ve vergi hesaplanır. Diğer bir ifade ile yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde, sözleşme maliyet ve gelirlerinin tespiti ve dolayısıyla oluşacak kar ya da zararın hesaplanmasında “tamamlanma yüzdesi” yöntemi değil “tamamlanma” yöntemi benimsenmiştir. Bu durum dönemsellik ilkesi ile çelişmektedir ve inşaat şirketlerinde faaliyetin yıllık finansal tablolara alınmasıyla ilgili bir takım sorunlar doğurmaktadır. Bu sorunların başında inşaat yapım işine ilişkin hasılatın ve maliyetlerin gelir tablosuna alınmasının ne zaman ve nasıl olacağı, dolayısıyla kâr / zarar hesaplaması gelmektedir.

TMS 11 standardı, yıllara yaygın inşaat gibi yapım işi ile uğraşan firmaları kapsamakta, gelir ve maliyetlerin ne zaman finansal tablolara aktarılacağı konusunda rehber bir rol oynamaktadır. TMS 11 ‘İnşaat Sözleşmeleri’ kapsamında kullanılan 3 farklı yöntem bulunmaktadır. Bunlar; “Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi”, “Maliyet Kurtarma Yöntemi” ve “Tamamlanmış Taahhüt Yöntemi”dir. Bunlardan “Tamamlanma Yüzdesi” yöntemi, hem dönemsellik ilkesine uygun olması hem de Türk Vergi mevzuatının da öngörmesi nedeniyle ülkemizde en fazla kullanılan yöntemdir.

Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler raporlama dönemi sonu itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır. Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderlerin belirlenmesinde, sözleşmenin tamamlanma aşamasının baz alınması “Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi” olarak adlandırılır. TMS 11 Standardı ile getirilen tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulaması, tahmini maliyetlere dayanmakta olup beraberinde bütçeleme ve planlamayı da ön plana çıkartmaktadır. Böylece bütçeleme maliyet sistemine dayalı maliyet muhasebesinin uygulama alanı da gelişecektir.

Ülkemizde faaliyette bulunan ve büyük hacimli yıllara sari inşaat işiyle uğraşan firmaların finansal raporlarında inşaat işlerinden elde edilen gelirler ve giderler yüksek tutarlardadır. Bu nedenle doğru uygulanan TMS 11 sonucu yapılan hesaplamalar neticesinde ortaya çıkan finansal raporlar, rekabet ortamının geliştiği günümüzde güçlü duruş sergileme açısından büyük önem arz etmektedir. Bu bağlamda TMS 11, şirketlerin finansal tablolarının dönemsel olarak gerçeği yansıtması açısından önemlidir.

Bu standart hükümleri her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı koşularda, bir sözleşme veya sözleşme grubunun özünü yansıtması amacıyla birleştirilerek de uygulanabilir.

Her ne kadar TMS 11’in uygulanması önemli olsa da, şirketler için bazı sorunlu ortamlar her zaman mevcuttur.

Yıllara sari iş yapan firmalar için EBITDA (Faiz, Vergi, Amortisman Öncesi Kar) değeri son derece önemlidir. EBITDA’nın hesaplanmasında “Faaliyet Karı” en büyük belirleyici unsurdur. Yıllara sari iş yapan firmalar bir takvim yılı içerisinde yapmış olduğu giderleri Tek Düzen Hesap Planı’na uygun olarak, 170-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesabında izlemektedir. Bu giderlerin finansman giderleri, pazarlama satış ve dağıtım giderleri ve/veya genel yönetim giderleri olarak ayrıştırılması güç olmakta ve bu durum TMS 11 Standardı’nın sağlıklı bir şekilde uygulanmasını zorlaştırmaktadır. Daha açık bir anlatımla, bu giderlerin türünün belirlenememesi yapılan giderlerin satılan malın maliyetinde takip edilmesine neden olmakta ve bu durum şirketin faaliyet karını ve dolayısıyla EBITDA rakamını etkilemektedir.

TMS 11 Standardı’nın uygulanmasında yaşanan sıkıntılardan biri de, şirket bünyesinde etkin bir “Bütçe ve Raporlama Birimi”nin olmamasıdır. TMS 11, sözleşme gelir ve giderlerinin doğru bir şekilde tahmin edildiği ölçüde, sağlıklı bir şekilde uygulanabilir. Ancak çoğu şirkette etkin bir bütçe birimi olmaması nedeniyle tahminler patronlar tarafından yapılmaktadır. Ülkemizde aile şirketlerinin sayısının çokluğu dikkate alındığında, patronların tahminleri, bütçe ve raporlama birimi olsun ya da olmasın oldukça belirleyici rol oynamaktadır. Bu durum TMS 11’in sağlıklı bir şekilde uygulanmasında güçlükler yaşanmasına sebep olmaktadır.

Standardın uygulanmasında bir diğer sorun, gelir ve giderlerin doğru tahmin edilememesi sonucu, her dönem maliyetlerin güncelleştirilmesidir. Maliyet güncellenmesi (eskalasyon) bazı durumlarda zorunluluk nedeniyle sözleşmeye bağlı olarak ya da teşvik vb durumlardan dolayı ortaya çıkabilir. Ancak, bu gibi zorunlu nedenlerin dışında sözleşme maliyetlerinde yapılan değişiklikler, gelir ve giderlerin sağlıklı bir şekilde yapılmasını engellemektedir. Bu nedenle, sözleşme geliri veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminlerdeki bir değişikliğin etkisi veya sözleşme sonucuna ilişkin tahminlerdeki değişikliğin etkisi, muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir (bkz TMS 8, Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar). Değiştirilen tahminler değişikliğin yapıldığı dönemin gelir tablosuna yansıtılan gelir ve gider tutarlarının belirlenmesinde ve izleyen dönemlerde kullanılır.

Ayrıca, özellikle tamamlanma yüzdesi iş bitiminde gerçekleşecek tahmini maliyetler üzerinden hesaplandığından ve ülke ekonomisinde gerçekleşen çeşitli dalgalanmalar ve ülke ekonomisinin dışa bağımlı olmasından kaynaklı döviz kurlarında meydana gelen değişimler neticesinde bu maliyetlerin her sene revize edilmesi ve bu doğrultuda hesaplamaların, TMS 8 kapsamında muhasebe tahminlerindeki değişiklik olarak değerlendirilip geçmiş dönem rakamları etkilenmeden, yeniden yapılması gerekmektedir. Bu da hesaplanan bakiyelerin yıllar arasında tutarsızlaşmasına neden olabilmektedir.

TMS 11 Standardı mali tablo kullanıcılarına daha gerçekçi bilgiler sunduğundan inşaat firmalarının durumları daha net gözükmekte ve ekonomik olarak gerekli önlemler ya da yeni yatırım kararlarını daha rahat alınabilmektedir.

Yıllara sari inşaat işlerinde, projelerin gerçekleştirilmesi için finansman temini de son derece önemlidir. Bu nedenle TMS 11 Standardı’nın inşaat firmalarının mali tabloları üzerindeki etkisi önemlidir. Yıllara sari inşaat işlerinden elde edilen gelir ve giderlerin doğru bir şekilde hesaplanıp finansal tablolara yansıtılması karlılık üzerinde büyük etkiye sahiptir. TMS 11’in etkin bir şekilde uygulanamaması sonucu ortaya çıkan finansal tabloların çeşitli banka veya finansal kuruluşlara kredi temini amacıyla sunulması, rekabet ortamında diğer firmalar karşısında şirketi dezavantajlı duruma düşürebilmekte ve bunun sonucu olarak kredi temini güçleşmekte ya da yüksek faiz maliyetine maruz kalınmasına neden olmaktadır.