Yıllara Yaygın İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesi

Yıllara Yaygın İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesi

Türk Vergi sisteminde defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Hesap dönemi takvim yılıdır. Ancak Maliye Bakanlığı’nın izni ile özel hesap dönemi uygulanması mümkündür. Kurumlar vergisi mükelleflerinde ise, hesap dönemi, vergilendirme dönemi ile aynıdır.  Vergilendirme döneminin takvim yılı oluşunun tek istisnası yıllara yaygın inşaat işlerinin dönemidir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar ve zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterileceği hüküm altına alınmıştır

Bu haliyle düşünüldüğünde yıllara yaygın inşaat işlerinde faaliyete yönelik kur farkları ve faiz gelirlerinin beyanı da 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesine uygun olarak işin bittiği tarihte ilgili yılın mezkur beyanı ile beyan edilmesi gerekir.

Bu yazıda özellikle yıllara yaygın inşaat işleri ve gelirin beyan dönemi, faiz gelir ve giderleri, kur farklarına ait gelir ve giderleri, müşterek genel giderlerin dağılımı konularına açıklık getirilecektir.

Yıllara Yaygın İnşaat Gelir ve Giderlerinin Beyanı ile İlgili Yasal Açıklama

Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde “İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.”

Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 120. maddesinde ise; aynı kanunun 42. maddesi kapsamına giren kazançlar hariç diyerek yıllara yaygın İnşaat gelirlerinin beyanını geçici vergi döneminde yapılmayacağını belirtmiştir. Bu anlamda yıllara yaygın inşaat işlerinde işin bitim tarihi veya Geçici Kabul Tutanağı’nın idarece onayladığı tarih geçici vergi dönemine denk gelse dahi kar zarar geçici vergi beyanlarına yansıtılmadan, yılın sonunda verilecek kurumlar vergisi beyanı ile beyan edilmesi gerecektir.

Diğer taraftan, 27.12.1998 tarih ve 23566 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 217 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “1.2. Geçici Vergi Kapsamına Girmeyen Kazançlar” başlıklı bölümünde; “Senelere yaygın inşaat ve onarma işi yapan mükellefler ile noter bulunmayan yerlerde Adalet Bakanlığı’nca geçici yetkili noter yardımcısı olarak görevlendirilenler, bu kazançları dolayısıyla geçici vergi ödemeyeceklerdir. Ancak, söz konusu mükellefler, senelere yaygın inşaat ve onarma veya geçici yetkili noter yardımcılığı işlerinden elde ettikleri kazançları dışında kalan ticari veya mesleki kazançları için geçici vergi ödemek zorundadırlar.” açıklamasında bulunulmuştur.

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi ile 217 seri nolu Gelir Vergisi Tebliği’nin ilgili bölümlerinden anlaşılacağı üzere yıllara yaygın inşaat işlerinin beyan dönemi işin bittiği tarih veya geçici ve kesin kabul tutanağının onaylandığı takvim yılına ait kurumlar vergisi beyanı ile beyan edilecektir. Yani işin bitim tarihi geçici vergi dönemine denk gelse dahi beyan için kurumlar vergisi beyan tarihini beklemek gerekecektir.

İşin Bitim Tarihinden Sonra ve Geçici Kabul veya Kesin Kabul Tutanağının Onay Tarihinden İtibaren Yapılan İşlerin Beyanı

İşin teslim tarihinden sonra ve geçici kabul veya kesin kabul tarihinden itibaren yıllara yaygın işlerin devam etmesi halinde, devam eden işlerden dolayı elde edilecek gelir ve giderler ilgili dönemin sonuç hesaplarına aktarılır, yıllara yaygın işlerle ilişkilendirilmez.  Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde ‘Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kar veya zararının tespitinde dikkate alınır’ denilmektedir. Dolayısıyla işin teslim tarihinden sonra alınan hak edişlerden vergi kesintisi yapılmadığından elde edilen kar ilgili dönemin geçici vergi beyannamesinde beyan edilecek ve süresinde ödenecektir.

Yıllara Yaygın İnşaat İşlerinde Kur Farkı ve Faiz Gelir / Giderlerinin Beyanı

Ver­gi Usul Ka­nu­nu'nun 19. mad­de­sin­de, ver­gi ala­ca­ğı­nın ver­gi ka­nun­la­rı­nın ver­gi­yi bağ­la­dıkla­rı ola­yın vu­kuu ve­ya hu­ku­ki du­ru­mun te­kem­mü­lü ile do­ğa­ca­ğı be­lir­til­miş­tir. Türk vergi ka­nunlarında o ver­gi­nin do­ğu­mu için ge­rek­li olan olay­lar ve hu­ku­ki du­rum­lar ta­rif ve tes­pit edil­miş­tir. Ge­lir Ver­gi­si Ka­nu­nu'nun 42. mad­de­sin­de, "Bir­den faz­la tak­vim yılı­na si­ra­yet eden in­şa­at ve onar­ma iş­le­rin­de kar ve­ya za­rar, işin bit­ti­ği yıl ka­ti ola­rak tes­pit edi­lir ve ta­ma­mı o yılın ge­li­ri sa­yıla­rak mez­kur yıl be­yan­na­me­sin­de gös­te­ri­lir." de­nil­mek­te­dir. Yıl­la­ra yay­gın in­şa­at ve onar­ma işin­de ver­gi ala­ca­ğı in­şa­at işi­nin bit­ti­ği yıl­da do­ğmaktadır.

Mevzuat açıklaması bu yönde olmasına karşın yıllara yaygın inşaat işlerinde kur farkı gelir / gideri, faiz gelir / gideri konusunda uygulamada tereddütler yaşanabilmektedir.

Kur Farkı Geliri ve Faiz Geliri

Yıllara yaygın inşaat işiyle ilgili olarak döviz cinsinden elde edilen hak edişlerin banka hesaplarında değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz ve TL’nin değer değişikliğinden dolayı lehe oluşan kur farklarının yıllara yaygın işlerin bir unsuru olarak görülerek vergiye tabi kazancın belirlenmesinde hak edişlerle birlikte değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hakkında;

15.02.2018 tarih ve 158888 sayılı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü özelgesinde;

“Taahhüt edilen yıllara yaygın inşaat işler sebebi ile elde edilen hak edişlerin bankalarda değerlendirilmesi sonucunda ortaya çıkan kur farkları, faiz ve repo gelirlerinin, yıllara yaygın inşaat işi ile ilişkilendirilmemesi bu gelirlerin tahakkuk ettiği ilgili dönemler itibarıyla kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir”

Bu özelgeye bakıldığında elde edilen hak edişlerin bankalarda değerlendirilmesi sonucu elde edilen faiz geliri ve kur farkı gelirleri yıllara yaygın inşaat işlerinin bir unsuru sayılmayacaktır.

Danıştay 4. Daire Esas No 2003 / 1545 Karar No: 2003 / 2569 nolu kararında ise;

"Yıllara yaygın taahhüt işi yapanların elde ettikleri hak edişleri üzerinden repo, döviz tevdiat hesapları ve devlet tahvillerinde değerlendirerek elde ettiği faiz ve kur farkı gelirinin taahhüt işi dışında ayrı bir faaliyetten elde edilmiş gelir" sayılmaması gerekmektedir. Bu nedenle söz konusu gelirlerin " taahhüt işinden doğan kazanç ile birlikte beyan edilmesi gerekmektedir.

2018 yılında Maliye Bakanlığı’nın vermiş olduğu özelge ile Danıştay’ın 2003 yılında vermiş olduğu kararlar birbiriyle çelişmektedir.

Mükellef olarak yıllara yaygın inşaat işlerinde alınan hak edişlerin bankada değerlendirilerek elde edilen faiz ve kur farkı gelirlerini inşaat işinin bittiği yılda mı, yoksa gelirin elde edildiği dönemde mi gelir yazılacağı konusunda düşüncemiz Maliye Bakanlığı’nın vermiş olduğu görüş doğrultusundadır. Bankalarda değerlendirilen hak ediş bedellerinin değerlenmesi sonucu elde edilen faiz ve kur farkı gelirleri işletme için diğer bir gelir unsurudur yıllara yaygın inşaat işlerinin devamı niteliği taşımamaktadır ve gelirin elde edildiği dönem itibari ile kurumlar vergisi beyanı ile beyan edilecektir.

Hak Ediş Ödemeleri Esnasında Doğan Kur Farkı Gelirleri

Hak ediş bedellerinin hesaben ödendiği tarih itibariyle baz alınması ve hak ediş ödemelerinin döviz cinsinden yapılması halinde yıllara yaygın işin hak ediş matrahı, hesaben ödemenin yapıldığı tarihteki döviz alış kuru dikkate alınarak hesaplanan TL karşılığı tutarı olacaktır.

Diğer taraftan, döviz üzerinden düzenlenen hak edişlerde, hak edişin onay tarihi ile ödeme tarihi arasındaki kur artışından kaynaklanan fazla ödemeler yıllara yaygın inşaat işi ile ilgili olduğundan kur farkı geliri hesabı ile ilişkilendirilmeden yıllara yaygın inşaat geliri hesaplarına kayıt edilmesi gerekir.

Kur Farkı Gideri ve Faiz Gideri

Finansman giderleri hususunda vergi kanunlarında açık bir belirleme olmaması nedeniyle, uygulamayı daha çok Bakanlık tebliğleri yönlendirmektedir. İşletme sermayesinin yeterli olmadığı durumlarda gerek yatırım finansmanını karşılamak gerekse de işletme ihtiyaçlarını karşılamak için yabancı kaynak kullanılabilir. Dövizli kullanılan borçlanmalarda kur farkı ve faiz gideri olarak karşımıza yatırım maliyeti ortaya çıkacaktır. Şirketin ister üretim yapması ister yıllara yaygın inşaat işi yapması genel durumu değiştirmeyecektir.

Kullanılan yabancı kaynakların direk yıllara yaygın inşaat işinde kullanıldığında doğacak olan kur farkı giderleri ve faiz giderlerinin durumu ile ilgili olarak Bakanlık, yayınladığı 163 ve 238 nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleriyle yön vermeye çalışmıştır.

163 nolu Tebliğde sabit kıymet yatırımları nedeniyle ortaya çıkan finansman giderleri hususunda açıklamalar yapılmıştır. Bu Tebliğle, yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerin yatırımların aktifleştirildikleri döneme kadarki kısmının ve döviz kredilerinde aktifleştirme yılının sonuna kadarki kur farklarının yatırımın maliyetine ilavesinin zorunlu olduğu daha sonraki dönemlerde ortaya çıkan kur farkı ve faizlerin istenirse yatırımın maliyetine ekleneceği istenirse doğrudan gider yazılacağı görüşü benimsenmiştir. (187 nolu GVK Tebliği ile de bu görüş tekrarlanmıştır.)   

Mali İdare’nin mal iktisabı nedeniyle ortaya çıkan faiz ve kur farklarına ilişkin görüşü ise uzun süre yaşanan ihtilaflardan sonra 238 nolu Tebliğde belirtilmiştir. Tebliğdeki açıklamalar şöyledir: 

“Bu itibarla, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması gerekmektedir.

İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunluluğu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir. “

Bakanlığın bu düzenlemesi uyarınca, işletmede finansman temini amacıyla kullanılan kredilere ilişkin finansman giderlerinin satın alınan, imal edilen emtianın ya da yıllara yaygın inşaat maliyetiyle ilişkilendirilmesi ihtiyaridir. Mükellefler bu finansman giderlerinin isterlerse malın maliyetine intikal ettirebilecekleri gibi isterlerse doğrudan gider yazabileceklerdir

Müşterek giderlerin dağılımı

Gelir Vergisi Kanunu’nun 43. maddesinde belirtildiği üzere müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtımı prensibiyle, işletmelerin yapılan işler itibariyle oluşan maliyetlerini gerçeğe yakın biçimde tespit etmeyi amaçlamaktadır. Müşterek giderler içerisinde yer alan finansman giderlerinden maliyete pay verilmesi ise bir üst paragrafta detayına yer verilen açıklamadaki gerekçelerle zorunlu değil mükellefin tercihine bağlıdır. Finansman giderlerinin direkt ortaya çıktığı dönemin zarar unsuru olarak kabulü gerekir.

Direkt olarak ait oldukları dönemin zararı olarak kabul edilmesi gereken finansman giderlerinden ve diğer ortak giderlerden maliyete pay verilmesi konusunda, diğer mal ya da hizmetlerde olduğu gibi, bir çeşit imalat olan inşaat işlerinde de mükellefin tercih hakkı olduğu, dolayısıyla, mükelleflerin yıllara yaygın inşaatla ilgili olan finansman giderlerinden ve ortak genel giderlerden direkt ya da müşterek gider olarak yıllara yaygın inşaat işlerine pay verip vermemekle serbesttirler.

Sonuç

Yıllara yaygın inşaat işlerinde çözüme kavuşturulması gereken pek çok sorun bulunmaktadır. Bazı konularda Maliye İdaresi’nin vermiş olduğu özelgeler ile hareket edilmekte, bazı konularda ise verilen özelgelerin tersi görüşte vergi mahkemeleri kararları bulunmaktadır. Bu haliyle uygulamada bu yönde sorunlar yaşanmaktadır. Maliye İdaresi’nin uygulamada birliği sağlamak bakımından bütün sorunları kavrayacak düzenlemeler yapması gerekmektedir.