Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ

Basılı Bültenler

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ

27 Nis 2020

"Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri NO: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:4) Taslağı"

Bilindiği üzere 25 Şubat 2020 Tarih 31050 Sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Kararda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Karar” (yeni karar) ile, (2020/29 Sayılı Sirkülerimize konu edilmiştir) daha önce yayınlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesinde yer alan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usullerin düzenlendiği 27.11.2007 tarih 2007/12888 sayılı Kararın (önceki Karar) çeşitli maddeleri değiştirilmiş ve Karar metnine yeni maddeler eklenmiş idi.

Yeni Karar kapsamında yapılan düzenlemelere paralel olarak, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından  “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri NO: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:4) Taslağı” hazırlanmıştır.

Söz konusu tebliğ taslağının ve eklerinin geliştirilmesi ve yayımlanmaya hazır hale getirilmesi için Başkanlıkca çalışmalar devam etmekte olup mevcut taslakta yer alan konuların geliştirilmesi, değiştirilmesi veya katkıda bulunulması ile ilgili görüş ve öneriler, 1 Mayıs 2020 tarihine kadar transferfiyatlandirmasi@gelirler.gov.tr e-posta adresine iletilebilecektir.

TASLAK Tebliğ kapsamında düzenleme yapılması öngörülen konular aşağıdaki şekildedir;

• Yeni Tebliği taslağı ile, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13 üncü maddesinde daha önce çeşitli kanunlar ile yapılmış olan değişiklikler doğrultusunda, 1 seri no.lu “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ”in (bundan sonra 1 seri no.lu Tebliğ olarak anlıacaktır) ilgili bölümlerinin güncellenmesi öngörülmektedir.

Bu doğrultuda;

• “İlişkili kişi” tanımı güncellenmekte ve transfer fiyatlandırmasında, ilişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumlarda, örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirme yapılması için, en az %10 oranında ortaklık, oy veya kar payı hakkının olması şartının aranacağı ve ilişkili kişiler açısından bu oranların topluca dikkate alınacağı yönündeki kanuni düzenlemenin (doğrudan veya dolaylı ortaklık oranının hesaplamasına ilişkin örnekler ile birlikte) tebliğ metnine işlenmesi,
• “İşlemsel kâr yöntemlerinin (işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemi)” tanımlarının yapılarak tebliğ metnine işlenmesi,
• Peşin Fiyatlandırma Anlaşması kapsamında Mükellef ve Bakanlık tarafından belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesine ilişkin düzenlemenin tebliğ metnine işlenmesi,
• İlişkili kişiler ile gerçekleştirilen işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulünün Hazine zararının doğması şartına bağlı olmasına ilişkin düzenlemenin tebliğ metnine işlenmesi,
• Belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle tahakkuk ettirilecek vergi ziyaı cezasının %50 indirimli olarak uygulanması yönündeki düzenlemenin tebliğ metnine işlenmesi,
• Madde metninde yer alan oran ve sürelerin değiştirilmesine ilişkin Cumhurbaşkanı’na yetki verilmesi,
• Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemlerin öncelik sırası gözetilmeksizin mükellef tarafından serbestçe belirlenebilmesine ilişkin düzenlemenin tebliğ metnine işlenmesi,
• Peşin Fiyatlandırma Anlaşması kapsamında mükellef ile İdare arasında belirlenen yöntemin uygulanmasına dair azami 3 yıl olarak belirlenmiş olan sürenin 5 yıla çıkarılması ve Peşin Fiyatlandırma Anlaşmasının yenilenmesi talebi ile ilgili olarak, daha önce anlaşma bitiminden 9 ay öncesi olarak belirlenmiş olan mükellefin İdareye başvuru süresinin, anlaşmanın bitiminden 6 ay öncesine kadar olacak şekilde yeniden belirlenmemesine ilişkin düzenlemenin tebliğ metnine işlenmesi,

Konusunda değişiklikler öngörülmektedir.

• Yeni Tebliğ Taslağı ile 1 Seri No.lu Tebliğin “7- Mükelleflerden İstenecek Belgeler” başlıklı bölümü, başlığı ile birlikte değiştirilmektedir. 

Yapılması öngörülen bu değişiklik ile,

• Belgelendirmeye ilişkin bazı terimlerin tanımlarına tebliğ metninde yer verilmesi,
• Mükelleflerin belgelendirme yükümlülükleri arasına, “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu”na ilave olarak “Genel Rapor” ve “Ülke Bazlı Rapor”un eklenmesi,
• “Ülke Bazlı Raporlamaya İlişkin Bildirim Formu”’nun ve formun doldurulmasına ilişkin açıklamaların “Ek-5” olarak,
• “Ülke Bazlı Rapor” formatı ve Raporun hazırlanmasına ilişkin açıklamaların “Ek-6” olarak

1 seri no.lu Tebliğe eklenmesi planlanmaktadır. İlgili düzenlemeler aşağıdaki şekildedir;

2.1. Belgelendirmeye ilişkin tanımlar

Grup: Ortaklık ya da kontrol ilişkisi aracılığıyla bağlı olan ve yürürlükteki muhasebe ve finansal raporlama standartları uyarınca, konsolide finansal tablolar hazırlaması gereken ya da gruptaki herhangi bir işletmenin hisseleri borsada işlem görse idi, konsolide finansal tablolar hazırlaması gerekecek olan işletmelerin tümünü ifade eder.

Çok uluslu işletmeler grubu: Farklı ülkelerde mukim olan iki veya daha fazla işletmenin dahil olduğu grubu veya bir işletmenin başka bir ülkede işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla faaliyette bulunmasından dolayı vergiye tabi olması nedeniyle oluşan grubu ifade eder.

İşletme: Çok uluslu işletmeler grubunun konsolide finansal tablolarına dahil edilmiş ayrı ticari birimini, işyeri veya daimi temsilcisini ifade eder.

Raporlayan işletme: Çok uluslu işletmeler grubu adına, ülke bazlı raporu sunacak olan işletmeyi ifade eder. Nihai ana işletmesi Türkiye’de mukim olan çok uluslu işletmeler grubunda, ülke bazlı raporu İdareye nihai ana işletme sunar. Ancak, vekil işletme veya çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de mukim işletmelerinden biri de raporlayan işletme olabilir.

Nihai ana işletme: Çok uluslu işletmeler grubunun, işletmenin mukim olduğu ülkede uygulanan muhasebe ve finansal raporlama standartları uyarınca, konsolide finansal tablolar hazırlaması gereken ya da hisseleri, mukim olduğu ülkede borsada işlem görse idi, konsolide finansal tablolar hazırlaması gerekecek olan hakim işletmesini ifade eder.

Vekil işletme: Çok uluslu işletmeler grubu tarafından nihai ana işletmeye yegâne vekil olarak tayin edilmiş ve ülke bazlı raporu çok uluslu işletmeler grubu adına sunacak olan işletmeyi ifade eder.

Yetkili makam anlaşması: Uluslararası bir anlaşmaya taraf olan ülkelerin yetkili makamları arasında olan ve taraf ülkeler arasında ülke bazlı raporun değişimini sağlayan anlaşmayı ifade eder.

Uluslararası anlaşma: 30/10/2017 tarihli ve 2017/10969 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile onaylanan ve ülkeler arasında vergi konularında bilgi değişimi için yasal yetki sağlayan “Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Sözleşmesi”ni, iki veya çok taraflı vergi anlaşmalarını ya da vergi konularında bilgi değişimi anlaşmalarını ifade eder. 

Sistemik hata: Ülke bazlı raporun değişimine ilişkin anlaşmaya taraf olan diğer ülke idaresinin ülke bazlı raporun otomatik değişimini askıya almasını ya da kendi ülke vergi idaresine sunulan bir ülke bazlı raporu otomatik olarak İdareye sunmamasını ifade eder.

2.2.Genel Rapor:

Çok uluslu işletmeler grubuna bağlı ve bir önceki hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançodaki aktif büyüklüğü ve gelir tablosundaki net satışlar tutarının her ikisi de 500 milyon TL ve üzerinde olan kurumlar vergisi mükellefleri tarafından hazırlanacak olup ilk genel raporun, 2019 hesap dönemi için 31.12.2020 tarhine kadar hazırlanması öngörülmektedir.

Özel hesap dönemine tabi olanlar ilk genel raporu, 1 Ocak 2019’dan sonra başlayan hesap dönemi için hazırlayacaklardır.

Genel rapor; çok uluslu işletmeler grubunun organizasyon yapısı, işletme faaliyetlerinin tanımı, sahip olunan gayri maddi haklar, grup içi finansal işlemler ile finansal ve vergisel durumunu içerecek şekilde beş ana başlıktan oluşacak olup içerik itibarıyla bu başlıkların aşağıdaki şekilde olması öngörülmektedir;

a) Organizasyon yapısı

Grubun hukuki ve ortaklık yapısı ile faal olan işletmelerin coğrafi konumunu gösteren bilgiler şeması.

b) Grubun işletme faaliyetlerinin tanımı

1) İşletme kârını oluşturan temel unsurlar,

2) Grup cirosunun %5’inden fazlasına tekabül eden miktardaki ürün ve hizmetler ile grup tarafından sunulan en büyük beş ürün veya hizmete ilişkin tedarik zincirinin açıklanması,

3) Yukarıdaki ürün ve hizmetler açısından büyük coğrafi pazarlara ilişkin bilgiler,

4) Ar-Ge hizmetleri dışında grup üyeleri arasında düzenlenen önemli hizmet sözleşmelerini gösteren tablo ve kısa açıklamalar ile grup içi hizmetler için fiyat tespitine ve hizmet maliyetlerinin dağılımına ilişkin transfer fiyatlandırma politikası ve önemli hizmetleri sağlayan belli başlı lokasyonlar hakkında açıklamalar,

5) Gerçekleştirilen önemli işlevler, üstlenilen önemli riskler ve kullanılan önemli varlıklar temelinde, her bir grup işletmesi tarafından grup bünyesinde yaratılan değere yapılan katkıları açıklayan işlev analizi,

6) İlgili hesap dönemi içinde, işletmelerin önemli mahiyetteki yeniden yapılandırma, devir ve satış işlemlerinin açıklanması.

c) Grubun sahip olduğu gayrimaddi haklar

1) Gayrimaddi hakların geliştirilmesi, mülkiyeti ve kullanımına ilişkin grubun ayrıntılı stratejisi hakkında açıklamalar ile belli başlı Ar-Ge tesislerinin ve Ar-Ge yönetim merkezinin lokasyonuna ilişkin açıklamalar,

2) Transfer fiyatlandırması amaçları bakımından grubun sahip olduğu önemli gayrimaddi haklar ve bunların hangi grup üyesinin mülkiyetinde olduğunu gösteren liste,

3) Maliyet katkı anlaşmaları, temel araştırma hizmet sözleşmeleri ve lisans anlaşmaları dahil gayrimaddi haklarla ilgili ilişkili kişiler arasında yapılan sözleşmelerin listesi,

4) Ar-Ge ve gayrimaddi haklarla ilgili grubun transfer fiyatlandırması politikalarını açıklayan bilgiler,

5) Hesap dönemi içinde, ilişkili kişiler arasında gerçekleşen önemli gayrimaddi hak transferleri hakkında genel açıklamalar (ilgili işletmeleri, ülkeleri ve yapılan ödemeleri de içerecek şekilde).

ç) Grup içi finansal işlemler

1) İlişkisiz taraflarla yapılan önemli finansal anlaşmalar dahil, grubun nasıl finanse edildiğine ilişkin açıklamalar,

2) Grup adına merkezi finansman işlevi üstlenen grup üyelerine ilişkin tanımlamalar (bu işletmelerin etkin yönetim merkezinin yeri ve kurulduğu ülke bilgileri dahil),

3) İlişkili kişiler arasındaki finansman sözleşmelerine ilişkin grubun genel transfer fiyatlandırması politikaları hakkında genel açıklamalar.

d) Grubun finansal ve vergisel durumu

1) Hesap dönemi ile ilgili olarak finansal raporlama, yasal mevzuat, iç yönetim, vergi veya başka amaçlar nedeniyle hazırlanmış olan grubun konsolide finansal tabloları,

2) Grubun yürürlükte olan tek taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarının ve diğer vergi idareleri tarafından verilen, gelirin ülkeler arasındaki dağılımına ilişkin özelgelerin listesi ile bunlara ilişkin özet bilgiler.

2.3. Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu

Taslak rapor ile düzenlenen belgelendirme yükümlülüğü kapsamında, kapsama giren mükellefler tarafıdan önceden beri hazırlanmakta olan “Yılık Taransfer Fiyatlandırması Raporu”nun 1 seri No.lu Tebliğ ekindeki formata uygun olarak hazırlanmasına devam edilecektir.

Ancak 4 Seri no.lu Taslak tebliğ ile, Yıllık transfer fiyatlandırması raporunda yer alması gereken  bilgi ve belgelere ilave olarak;

• İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlem kategorisi ile bu işlemlerin ülke bazında tutarı,
• Emsal fiyatın tespit edilmesi için çok yıllı analizin yapılmış olması durumunda, bunun sebeplerine ilişkin bilgi,
• Mevcut tek taraflı, iki taraflı veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarının birer örneği,
• Transfer fiyatlandırması yönteminin uygulanmasında kullanılan finansal bilgiler

Raporda açıklanacaktır.

2.4.Ülke Bazlı Rapor

Raporlanan hesap döneminden bir önceki hesap döneminin konsolide finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri, 750 milyon Avro ve üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de mukim nihai ana işletmesi, raporlanan hesap döneminden sonraki on ikinci ayın sonuna kadar ülke bazlı raporu hazırlayacak ve elektronik ortamda İdareye sunacaktır.

Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin Türkiye’de bulunmadığı durumlarda yukarıdaki haddin aşılması ve aşağıdaki koşullardan birinin gerçekleşmesi halinde Türkiye’de mukim işletme (çok uluslu işletme grubunun Türkiye’de birden fazla işletmesi bulunması durumunda diğerleri adına biri), ülke bazlı raporu elektronik ortamda İdareye sunacaktır:

a) Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülkede, ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluğun bulunmaması,

b) Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülkede ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluk bulunması ve İdare ile nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülke idaresi arasında uluslararası bir anlaşmanın olması ancak ülke bazlı rapor bilgilerinin paylaşımına ilişkin yürürlükte olan bir yetkili makam anlaşmasının bulunmaması,

c) Nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülkede ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluk bulunması, İdare ile nihai ana işletmenin veya vekil işletmenin mukim olduğu ülke idaresi arasında uluslararası bir anlaşmanın ve ayrıca ülke bazlı raporların değişimine ilişkin yetkili makam anlaşmasının olması, ancak bilgi paylaşımında sistemik bir hata olması.

Ülke bazlı rapor, raporlanan hesap döneminden sonraki on ikinci ayın sonuna kadar hazırlanarak elektronik ortamda İdareye sunulacaktır. İlk ülke bazlı raporun, 2019 hesap dönemi için, 31 Aralık 2020 tarihine kadar elektronik ortamda İdareye sunulması gerekmektedir. Özel hesap dönemine tabi olunması durumunda, ilk ülke bazlı raporun, 1 Ocak 2019’dan sonra başlayan hesap dönemi için hazırlanması ve ilgili özel hesap döneminin bitimini takip eden on ikinci ayın sonuna kadar elektronik ortamda İdareye sunulması gerekmektedir.

Ülke Bazlı Rapor aşağıdaki bilgileri içerecektir:

Ülke Bazlı Rapor’un 3 ana tablodan oluşması öngörülmektedir (Taslak Tebliğ ekinde sunulmuştur). Bu tablolarda aşağıdaki bilgilere yer verilecektir;

Tablo 1; çok uluslu işletmeler grubunun faaliyet gösterdiği her bir ülke ile ilgili gelir, vergi öncesi kâr/zarar, ödenen gelir/kurumlar vergisi, tahakkuk eden gelir/kurumlar vergisi, sermaye, geçmiş yıl kârları, çalışan sayısı ile nakit ve nakit benzeri dışında maddi varlıklar),

Tablo 2; çok uluslu işletmeler grubunun, ülke bazında, ilgili ülkede mukim her bir işletmesinin adı/unvanı, işletmenin kurulduğu ülke vergisel açıdan mukim olduğu ülkeden farklı ise bu ülkenin adı ve her bir işletmenin ana faaliyetleri,

Tablo 3; ilave açıklamalar.

Ülke bazlı rapora ilişkin olarak EK-6’daki içeriğe uygun şekilde düzenlenen tablolar, tablo ekinde yer alan açıklamalar doğrultusunda doldurularak elektronik ortamda gönderilecektir.

Kapsama Giren Çok Uluslu İşletmeler Grubu Üyeleri Tarafından Yapılacak Bildirim;

Kapsama giren çok uluslu işletmeler grubu üyeleri; nihai ana işletme veya vekil işletme olup olmadıklarını ve grup adına hangi işletmenin raporlama yapacağı ile hesap dönemi hakkındaki bilgileri, 31 Ağustos 2020 günü saat 23:59’a kadar; takip eden yıllara ilişkin söz konusu bilgiler de her yılın Haziran ayı sonuna kadar EK-5’deki içeriğe ve açıklamalara uygun şekilde “ülke bazlı raporlamaya ilişkin bildirim formu” doldurularak elektronik ortamda internet/interaktif vergi dairesi üzerinden vereceklerdir.

Finansal Tabloların Çevriminde Dikkate Alınacak Döviz Kuru;

Konsolide finansal tabloların Avro dışında bir para biriminde düzenlenmesi halinde, 750 milyon Avro olarak belirlenen haddin hesaplanmasında, raporlanan hesap döneminden bir önceki hesap dönemi için Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kurlarının ortalaması dikkate alınacaktır.

• Belgelendirme Ve Ceza İndirimi;

Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin kararda belirtilen şekilde tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası %50 indirimli olarak uygulanacaktır.

• Grup İçi Hizmetlerde Emsallere Uygun Bedelin Belirlenmesi

1 seri no.lu Tebliğin “11.3- Grup İçi Hizmetlerde Emsallere Uygun Bedelin Belirlenmesi” başlıklı bölümün sonuna eklenn yeni paragraf ile, sağlanan grup içi hizmet nedeniyle yapılan ödemelerin, alınan hizmetin mahiyetine göre, iç mevzuat hükümleri ve ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirileceğine ilişkin düzenleme yapılmakta ve örnek uygulamaya yer verilmektedir.

Verilen örneğe göre; (A) ülkesinde mukim (AB) şirketi tarafından satın alınan bir gayrimaddi hakka ilişkin kullanım hakkının grup şirketlerine masraf paylaşımı kanalıyla dağıtılması, Türkiye’de mukim grup şirketi (B)’nin de, faaliyetleri kapsamında bu hizmetten faydalanması ve (B) şirketi tarafından söz konusu gayrimaddi hakkın kullanımı karşılığında grup içi hizmet ödemesi yapılması durumunda, yurt dışındaki ilişkili kişiye yapılan ödemenin, gayrimaddi hak ödemesi olarak kabul edileceği ve ilgili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümlerinin dikkate alınarak iç mevzuat hükümleri uyarınca vergilendirileceği belirtilmiştir.

Söz konusu Tebliğ Taslağı’nın orjinal metnine ve tebliğ eklerine aşağıdaki bağlantılar yoluyla ulaşılabilir.

Ek-1 Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri NO: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:4) Taslağı

Ek-2  Ülke Bazlı Raporlamaya İlişkin Bildirim Formu (1 seri no.lu Tebliğe eklenecek 5 no.lu ek)

Ek-3  Ülke Bazlı Raporlamaya İlişkin Bildirim Formu Açıklamaları (1 seri no.lu Tebliğe eklenecek 5 no.lu ek)

Ek-4 Ülke Bazlı Rapor (1 seri no.lu Tebliğe eklenecek 6 no.lu ek)

Ek-5 Ülke Bazlı Raporun Doldurulmasına İlişkin Açıklamalar (1 seri no.lu Tebliğe eklenecek 6 no.lu ek)

Saygılarımızla,